1、基于生態效率企業成本控制    【摘要】 本文以生態效率理論為指導，結合企業產品的生命周期過程，利用作業成本法與產品生命周期成本法具體分析企業可能發生的七種環境成本，并對產品成本與各個環境成本進行回歸分析。以使企業利用這個分析結果采取措施及時控制環境成本，減少資源浪費，達到企業生態效率目標。 【關鍵詞】 生態效率；環境成本；ABC與LCC；成本控制 成本控制是企業管理活動中永恒的主題，成本控制的直接結果是降低成本，增加利潤，從而提升企業管理水平，增強企業核心競爭力。以往企業追求利潤最大化，以經濟效益為惟一目標，造成資源的無限開采和環境污染的急速增長。生態

2、效率的提出，有效緩和了這種發展趨勢，它首次架起了企業經濟效益和環境效益之間的橋梁，在提高經濟效率的同時保證了環境利益的同步增長。通過對環境成本的控制來降低產品的成本，是生態效率的目標，也是企業追求良好成本控制的有效途徑。 一、研究回顧 在生態效率研究方面，近年來隨著可持續發展和循環經濟的提出，很多學者在研究企業發展的同時，慢慢關注于企業生產對環境的影響。生態效率的提出正是這個研究過程的成果。孟慶堂、鞠美庭、李智(2004)認為，在企業中生態效率與清潔生產、循環經濟作為當今環保戰略的主要發展方向，是對傳統環保理念的沖擊和突破。岳媛媛、蘇敬勤(2004)認為通過對生命周期范圍內的生態效率評估，企業

3、可以找出改進和提高生態效率的關鍵點，如：資源的使用、廢棄物的管理、原材料的采購與管理、回收與利用、工藝改革、節水、節能等環節。董素紅（2007）則闡述了提高企業生態效率的途徑。 在企業環境成本控制方面，金再華、高利芳（2005）認為在循環經濟下，對污染廢棄物應該從末段治理轉為源頭控制，最重要的環境成本是事前的預防、規劃、設計、研發成本。王簡（2006）則認為控制企業環境成本最有效的方法是從產品設計做起。通過產品的生態設計，使企業在生產過程中，最大幅度地減少環境成本的支出。張宗強、楊素華（2005）從五方面論述了加強企業環境控制的對策。常媛、周俊峰等（2005）闡述了環境成本控制的幾個途徑。何曉

4、敏（2007）認為企業應構建環境成本控制系統，在原有的成本控制系統的基礎上，按照企業的不同特點，增加針對環境因素的專門化成本控制系統，涉及能源、廢棄物、包裝物、污染治理等方面的成本控制。 二、生態效率與環境成本 1992年，聯合國在里約召開環境與發展大會。“世界可持續發展商業理事會”(WBCSD) 在此會議上做出的報告中首次提出“生態效率”的概念。給出其定義是：生態效率要通過提供能滿足人類需要和提高生活質量的競爭性定價商品與服務，同時使整個壽命周期的生態影響與資源強度逐漸降低到一個至少與地球的估計承載能力一致的水平來實現。對于企業來講，生態效率是指在生產過程中，投資、科技發展、資源利用等朝著產

5、品附加值最大化以及資源耗費、廢物污染最小化這一方向發展。 1998年聯合國國際會計和報告標準政府專家組會議通過了環境會計和報告的立場公告。在此公告中給出了環境成本的定義：環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取和被要求采取措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其它成本。對于企業而言，企業的環境成本主要是企業經營活動對環境造成的影響引起的，這個影響貫穿于企業的整個生產經營過程。 三、基于生態效率的企業成本控制 生態效率的內涵簡單講就是“以少生多”。對于企業而言，其涵義是使用較少的能源與原材料，生產出數量更多品質更好的商品，而其自原材料到產品廢棄的整個生命周

6、期中產生的廢棄物與污染降至最低，從而提高資源生產力。就企業本身而言，使用較少的能源與原材料、減少污染產生量與排放量，直接代表著生產成本的降低。因此從生態效率的角度來分析成本控制，不僅提高了企業資源的利用率，同時也有利于企業在一定成本下生產出更多更優質的產品，達到成本控制的目的。 （一）生態效率的計量 生態效率概念的直觀表達式： 生態效率=產品或服務的價值/環境影響=價值的增加/環境影響的增加 其中環境影響指的是資源能源的使用和廢棄物的排放等。 生態效率的三個具體目標，即減少自然資源的消耗、減少對生態的影響、提高產品或服務的價值。這也正是企業實施生態管理的目的所在：一是物質資源利用的最大化，通過

7、集約型的科學管理，使企業所需要的各種物質資源最有效、最充分地得到利用，使單位資源的產出達到最大最優；二是廢棄物排放的最少化，通過實行以預防為主的措施和全過程控制，使生產經營過程的各種廢棄物最大限度地減少；三是適應市場需要的產品或服務生態化，根據市場需求，開發對環境、對消費者無污染和安全、優質的產品或服務。 從直觀來看，生態效率的優劣很大程度上取決于企業對環境的影響即要討論的環境成本。目前企業計量生態效率主要從兩個方面入手，一是單位產品、服務應負擔的環境成本；二是單位環境成本應分攤的產品、服務價值。大部分企業在經營過程中往往偏執于一個方面，不能從根本上減少成本，而生態效率的提出則要求企業在考慮成

8、本的同時也要增加產品的價值。 (二)企業成本控制 從方法上看，現代成本控制不是簡單的將成本歸納于某種資源的加權平均，而是綜合考察，考慮產品中各種消耗的增值性過程，盡量摒棄那些實際生產和決策中基本不能帶來增值的因素。同時，為了實現和諧發展的目標，還需要考察某些資源耗費帶來的事實或者潛在的危害，發現價值鏈的同時還要避免消耗鏈的影響。因此對于企業應多關注如何控制企業經濟循環過程，對本企業經濟循環過程中產生的資源損耗和資源消耗進行最優的規劃，在保證本企業經濟利益的同時，不損害或者促進社會生態環境的良性循環。在此，筆者認為企業需要采用作業成本法（Activitybased Costing） 和產品生命周

9、期成本法（Lifecycled Costing） 相結合的成本控制方法，然后再采用回歸分析進行分析。 1.作業成本法(ABC)與產品生命周期成本法(LCC) 生態效率貫穿于企業生產的全過程，它關注于企業生產對環境的影響，更關注于這些影響產生的動因，進而從根本上控制這些成本的產生。 作業成本法(ABC)最早產生于二十世紀三四十年代的美國，當時的代表人物是美國的會計學家科勒。他主要是將“作業”作為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，然后將間接費用按作業量進行分配。成本動因的分析就是對各項作業被最終產品消耗的方式和原因的分析，同時從這些動因中找出主次歸結到相應的成本中去。 產品生命周期法(LC

10、C)源于20世紀60年代美國國防部對軍工產品成本的計算。按照要求，企業應就產品生產經營過程中所消耗的能源、材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產品的生產、銷售、使用（消耗）過程中發生的環境支出進行全過程的累計。 事實上，在研究企業生態效率時，ABC與LCC不再是兩種獨立的計算方法，而是既要分析企業生產全過程的成本，又要分析成本動因。這兩種方法的有機結合，完成了生態效率要求下的企業成本分析。 2.ABC法與LCC法結合分析企業環境成本 首先對企業的環境問題進行測試，看企業是否存在著嚴重的資源浪費和環境污染問題。主要是通過企業的物料結算對企業的能源效率、資源效率以及環境效率進行計算分析，比較三個指標

11、的大小。 然后分析在整個周期階段企業所產生的環境成本。現將ABC與LCC結合起來了解產品在整個生命周期過程中可能產生的環境成本，如表1：  最后根據企業的作業流程來分析企業在采購、生產以及庫存過程中各個環節對環境造成的影響因素。這里筆者引進了作業成本法，通過資源動因分配到相應的環境成本庫中，然后對每個環境成本庫引發成本的特征事項進行分析，選擇合適的成本動因，并進行成本動因比率分析，再分配到相應的產品成本上。這些成本動因要根據企業性質的不同，生產內容的不同具體分析，并且要注意各個要素分配的比例系數的安排。 3.回歸分析模型 （1）根據上述各項環境成本進行分類，設環境成本Ci 為自變量，

12、產品總成本T為因變量，把環境成本視作自變量是由于環境成本總是隨環境條件及生命周期不同階段的改變而變動，但總成本則隨環境成本的變化而變化。 （2）假設回歸方程中因變量與自變量之間線性相關。 （3）在分析過程中使用的數據是樣本數據。 基于上述條件，回歸方程采用最小二乘法。令T為產品總成本的觀測值， Tc為產品總成本的估計值。 其中a為截距，bi 偏回歸系數簡稱回歸系數，這里指環境成本回歸系數，它表示當ci每改變一個單位時Tc的平均變化量即自變量ci對因變量Tc的影響程度。n為觀測次數，n要大于因變量的個數m(m=7)。 （4）對回歸方程進行檢驗和評價，看因變量與自變量是否存在線性關系，兩者之間的回

13、歸效果如何。 通過以上計算和分析，可以得到各項環境成本和總成本的影響程度，基本上達到了建模的目的。在實際中可以簡化這種分析方法，即分析企業全部環境項目中的主要支出數據，確定環境成本信息。 使用該模型提供的環境成本信息能指導企業改進產品設計，同時可對產品系統的不同方案或者替代產品進行各項環境成本評價提供理論依據。然而作為一種新的成本分析方法，該模型在具體實踐中可能會存在一些問題，如產品環境成本如何分解，產品環境成本數據的收集和估算等，這些工作需要更高素質的會計工作人員，從而為模型的實施提供有力的支持。 四、結束語 傳統的降低成本的方法是通過節約成本來實現的，即節約消耗、防止浪費、避免事故和損失等

14、方法來節省開支。這種成本降低的方法只能治標卻不能治本。現代企業需要尋求新的降低成本的方法，以從根本上避免成本的發生。 首先，在生態效率的目標要求下，企業需要在產品的開發、設計階段，通過重組生產流程來避免不必要的環節，達到成本控制的目的。由于產品成本的70%-80%在設計階段就已經定下來了，所以企業應該重視產品的生態設計。產品的生態設計包括產品的生態造型設計、生態結構設計、生態材料設計以及生態包裝設計，力求產品簡約、優質、環保。生態型產品與普通產品相比，不僅功能沒有降低，而且資源消耗更少，在成本上低于普通產品，在競爭上更有優勢。與此同時企業應該對市場變化做出快速反應，并投入更多成本在產品的研發上，以縮短產品上市的時間。雖然研發成本增加了，但卻大大減少了以后各環節(如生產環節、銷售環節等)的成本，從而既可降低整個企業的總成本，也可迅速搶占市場。 其次就是企業的生態文化。勤儉節約是中華民族的優良傳統，但是在企業文化中并沒有很好的實行。作為一個成功的企業，它應該始終把勤儉節約作為一種文化滲透到企業的整個經營活動中，尤其是節約時間，提高企業效率。因此，企業要想控制成本，增強競爭力，就應當在企業培養一種勤儉節約的習俗、風尚，并得到員工的認可，使之成為企業的一種文化