1、小企業會計準則與企業所得稅法的差異分析小企業會計準則規定，小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。由于小企業會計準則大大減少了與企業所得稅法的差異，除會計與稅法之間不可能消除的永久性差異以外，只有在少數情況下存在暫時性差異。本課程分析了小企業會計準則實施后，需要進行納稅調整的暫時性差異和永久性差異。第一節 收入方面的差異一、收入基本含義的差異小企業會計準則規定，收入，是指小企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。包括銷售商品收入和提供

2、勞務收入。稅收上的收入是應稅而言的，現行增值稅、消費稅、營業稅暫行條例及其實施細則，對收入都沒有進行概念化的闡述，只要符合條例及細則所列舉的條件，即為應稅收入。企業所得稅中收入的含義是廣義的，涵蓋了上述會計上的收入和利潤要素中的收入及收益。中華人民共和國企業所得稅法規定的收入總額是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入，顯然，企業所得稅法中“收入”是指企業經濟利益的全部流入，不論是經常的，還是偶發的，也不論是會計上所稱的“收入”，還是“利得”。二、銷

3、售含義的差異小企業會計準則規定，銷售行為是指對外銷售商品、提供勞務的行為。而稅收上的銷售既包括對外銷售商品、提供勞務的行為，還包括視同銷售。中華人民共和國企業所得稅法實施條例第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國稅函2008828號規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權

4、屬的用途。因此，小企業發生貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應酬等業務時，由于不符合收入的定義和銷售含義，其會計核算時不作收入處理，納稅申報時需要納稅調整。三、銷售收入確認的差異在會計上，銷售商品收入的確認就是銷售實現，在稅收上，收入的確認就是納稅義務發生。收入確認涉及收入的確認原則和確認條件，由于小企業會計準則的收入確認原則和確認條件均不同于企業所得稅法的規定，兩者存在差異。根據小企業會計準則規定，通常，小企業應當在發出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入，并且規定了不同結算方式下收入的確認時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；銷售商品采取預收

5、款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入（安裝程序比較簡單的，可在發出商品時確認收入）；銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進商品處理；采取產品分成方式取得的收入，在分得產品之日按照產品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。顯然小企業對于商品銷售收入的確認不再要求遵循實質重于形式原則，也不需要進行風險與報酬轉移是否的職業判斷。國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函

6、2008875號）規定：除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。同時還規定，企業銷售商品收入的確認應同時滿足下列條件：（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。在此基礎上，稅收上還規定，在符合上款收入確認條件時，不同商品銷售方式下確認收入實現的時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發出

7、商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入（如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入）；銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。因此，當小企業發生售后回購、售后回租等業務時，稅收上按實質重于形式原則進行稅收處理與會計處理形成的差異需要進行納稅調整。四、政府補助收入確認的差異小企業取得的政府補助是指小企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，包括財政撥款、財政貼息、稅收返還等。按小企業會計準則規定，小企業取得的政府補助計入當期損益，作營業外收入處理。具體處理方法是：對于小企業收到與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并

8、在相關資產的使用壽命內平均分配，計入營業外收入，收到的其他政府補助，用于補償本企業以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發生虧損的期間，計入營業外收入。小企業按照規定實行企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業稅時，計入營業外收入。根據企業所得稅法規定，政府補助應計入收入總額中其他收入的“補貼收入”，而且除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。因此，對于政府補助稅收處理，應區分應稅收入、不征稅收入。 稅收上關于不征稅收入的規定。關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題

9、的通知（財稅（2011）70號）規定：企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。財政部 國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成 電路產業發展企業所得稅政策的通知財稅201227號規定了符合條件的軟件企業按照財政部 國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知（財稅2011100號）規定取得的即征即退增值稅款，由企業專

10、項用于軟件產品研發和擴大再生產并單獨進行核算，可以作為不征稅收入。五、利息收入確認的差異根據小企業會計準則規定，小企業的債券投資在持有期間取得的利息收入，應當按權責發生制原則確認利息收入。對于分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當確認為應收利息，不增加長期債券投資的賬面余額，即借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目；對于一次還本付息的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入，增加長期債券投資的賬面余額，即借記“長期債券投資-應計利息”科目，貸記“投資收益”科目。根據企業所得稅法實施條例規定，利息收入，按照合同約定

11、的債務人應付利息的日期確認收入的實現。由于企業所得稅法未按權責發生制原則確認利息收入，小企業會計處理按權責發生制原則確認的一次還本付息的長期債券投資利息收入，因此，會計與稅收產生的暫時性差異需要進行納稅調整。如果小企業購買國債產生的利息收入為免稅收入，這時會計與稅收產生的永久性差異需要進行納稅調整。六、租金收入確認的差異根據小企業會計準則規定，小企業出租固定資產、出租無形資產取得的租金收入應當按權責發生制原則確認，計入其他業務收入。根據企業所得稅法實施條例規定，按合同約定收款日期確認租金收入的實現。關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）明確：根據實施條例第十九條的規

12、定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據實施條例第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。因此，小企業發生到期一次性收取的租金時，會計處理和稅收處理產生差異，需要進行納稅調整。七、股息、紅利收入確認的差異根據小企業會計準則規定，小企業在長期股權投資持有期間，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當按照應分得的金額確認為投資收益。根據企業所得稅法及其實施條例規定，符合條件的居民企業

13、之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此，小企業發生符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入時，企業納稅申報時需要進行納稅調減。第二節 費用方面的差異一、開辦費的差異開辦費是指企業在籌建期間發生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出。籌建期是指企業自被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間。對于開辦費的處

14、理，小企業會計準則與稅法規定有較大的差異。小企業會計準規定，小企業在籌建期間內發生的開辦費，在實際發生時，借記管理費用科目。稅收上，根據企業所得稅法規定，企業在籌建期發生的開辦費，屬于長期待攤費用，從費用發生的次月起，分期攤銷，攤銷期限不得低于3年。國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函200998號）第九條的規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。根據國稅函201079號規定：企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行

15、籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。為此，新辦小企業發生的開辦費納稅申報時需要納稅調整。二、工資費用的差異按小企業會計準則規定，應付職工薪酬，是指小企業為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。小企業的職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。小企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況

16、進行會計處理：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產開發項目負擔的職工薪酬， 計入固定資產成本或無形資產成本； 其他職工薪酬 （含 因解除與職工的勞動關系給予的補償），計入當期損益。 稅收上，中華人民共和國企業所得稅法實施條例規定，工資薪金，是指 企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金 形式的勞動報酬，包括：基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資， 以及與任職或者受雇有關的其他支出。企業實際發生的合理的職工工資薪金，準 予在稅前扣除。 在工資費用方面，小企業會計準則和企業所得稅法兩者的差異表現為： 第一、工資的

17、構成內容不同。小企業會計準則“職工薪酬”的構成范圍比稅收上 “工資薪金支出”的構成范圍大。企業所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，而是 把會計上的職工薪酬的內容進行了分解，分解為工資薪金、基本保險費、住房公 積金、職工福利費、工會經費、職工教育經費等內容。第二、工資費用的列支要 求不同。稅收上，企業發生的工資薪金只要是合理的，準予稅前扣除。并對企業 發生的職工福利費支出、撥繳的職工工會經費、發生的職工教育經費支出，分別 作出相關稅收扣除規定， 不超過工資薪金總額的規定比例部分， 準予扣除。 因此， 對于小企業發生的不合理工資費用和超過工資薪金總額的規定比例的職工福利 費支出、 職工工會經費和職工教

18、育經費支出要作納稅調增處理。 同時對于小企業 安置適用中華人民共和國殘疾人保障法的有關規定殘疾人員所支付的工資， 稅收上可以在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上， 按照支付給殘疾職工 工資的 100%加計扣除。 三、固定資產折舊的差異 小企業會計準則與企業所得稅法在固定資產折舊范圍上存在差異。 小企業會計準則 要求小企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折 舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。 企業所得稅法第 十一條規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用 的固定資產； 以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定 資產； 已足額提取折

19、舊仍繼續使用的固定資產； 與經營活動無關的固定資產； 小企業單獨估價作為固定資產入賬的土地； 其他不得計算折舊扣除的固定資 產。 因此， 對于小企業發生的未投入使用設備的折舊費用和與經營活動無關的固 定資產的折舊費用要作納稅調增處理。 四、廣告費、業務宣傳費的差異 小企業會計準則規定，小企業在銷售商品或提供勞務過程中發生的廣告 費支出和業務宣傳費支出作為當期的銷售費用，直接計入當期損益。 稅收上， 中華人民共和國企業所得稅法實施條例第四十四條規定，企業 發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有 規定外，不超過當年銷售（營業）收入 15%的部分，準予扣除；超過部分，

20、準予 在以后納稅年度結轉扣除。為此，小企業發生的超過稅法標準的廣告費、業務宣 傳費支出，納稅申報時需要納稅調整。 五、業務招待費的差異 小企業會計準則規定，小企業為組織和管理生產經營發生的業務招待費 支出作為當期的管理費用，直接計入當期損益。 稅收上， 中華人民共和國企業所得稅法實施條例第四十三條規定，企業 發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的 60%扣除，但最高 不得超過當年銷售（營業）收入的 5。為此，小企業發生的超過稅法標準的業 務招待費支出，納稅申報時需要納稅調整。 六、技術研發費的差異 小企業會計準則規定，小企業自行研究開發無形資產發生的研發支出， 不滿足資本化條件

21、的，支出計入當期損益（管理費用） ；開發過程中符合資本化 條件后至達到預定用途前發生的支出計入無形資產成本。 企業所得稅法及其實施條例規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的 研究開發費用， 可以在計算應納稅所得額時加計扣除。 研究開發費用的加計扣除， 是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產 計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的 50%加計 扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的 150%攤銷。顯然，小企業自行研 究開發無形資產發生的研發支出，在納稅申報時需要納稅調整。 七、捐贈、贊助支出的差異 小企業會計準則規定，企業實際發生的捐贈支出，贊助支出，應當在發生時 按照其發生額計入營業外支出。 企業所得稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額 12%以內 的部分， 準予在計算應納稅所得額時扣除。對于企業發生的與生產經營活動無關 的各種非廣告性質支出即贊助支出，不得在企業所得稅前扣除。企業所得稅法實 施條例規定， 公益性捐贈， 是指企業通過公益