1、政企分配關系視角下企業稅收負擔的國際比較與啟示摘要：政府參與企業收入分配的主要形式是稅 收，企業利潤稅收負擔率是反映這種分配關系的重要 指標。近幾年來，世界各國的企業利潤稅收負擔率總 體呈現下降態勢，不同類型國家呈現經濟越發達，企 業利潤稅收負擔率越低的總體特征，但不同收入水平 國家之間差異較大，企業適用的最高邊際稅率對企業 利潤負擔率的影響顯著。從國際比較來看，中國企業 利潤稅收負擔率一直偏高，需要理順政府與企業分配 關系，實行實質性減稅政策。關鍵詞：政企分配關系；企業稅收負擔；利潤稅 收負擔率；實質性減稅中圖分類號：f812.42文獻標識碼：a文章編 號：1005-0892(2011)11

2、-0048-09一、相關文獻回顧稅收負擔問題一直備受關注。國外學者對于稅收 負擔問題的研宄，大量應用了實證研宄方法。在稅負對經濟的影響方面，lotz and morss(1967)的實證研究 顯示，經濟增長與稅負之間具有負相關性，koester和 komendil(1989)> peeorino(1993)的實證研宄得出稅率與經濟增長率之間負相關的結論。scully(1995)對美國 研究發現，在宏觀稅負超過23%時，美國經濟增長率 開始下降。在稅收負擔對資本或投資影響方面，david 和han-min wang(2007)的研究結果顯示兩者間沒有明 顯關系，而sagiri和kitao(

3、2008的實證分析表明，減 輕對資本形成征稅會刺激投資，降低所得稅的改革對 投資是有效的。anton和joseph(2009)用生命周期模型 分析了紅利稅收政策變化的影響，認為稅率不可預見 地持續變化對投資影響很小。alberto和edmund(2009) 分析了提高稅負對勞動和資本存貨的影響，認為勞動 性稅收如果被資本性稅收代替，從長期來看會導致勞 動時間和資本存貨減少。此外，wouter和haan(2007) 分析了稅負對就業的影響，認為失業率增加以及政府 為了維持增加的失業保障導致稅負提高，使高失業在 一定時期持續存在。jacqueline和haverals(2007)研究 了有效稅負對

4、行業的影響，認為這種影響很大，特別 是對建筑行業和汽車行業的影響。國內對稅負研究的視角和主要研究方法與國外基 本相同。從現有文獻來看，主要對中國宏觀稅負水平 和合理性、稅負結構、稅負地區差異和影響因素等進 行研究。在中國宏觀稅負水平和合理性研究方面，國 內學者從不同角度進行了研宄。如阮宜勝(1992)、鐘曉敏(1995)、楊斌(1998)、安體富和岳樹民(1999)、王 軍平和劉起運(2005)、彭高旺和李里(2006)、高培勇 (2007)等，大多數學者研宄認為，中國狹義宏觀稅負 不高，但廣義宏觀稅負不輕。在稅負結構方面，張富 強(2003)、潘梅和宋小寧(2010)從不同角度分析了中國 個

5、人所得稅負擔，得出中國個人所得稅宏觀稅負低而 微觀稅負高等結論。朱青(2008)通過對稅收負擔總量 和結構的分析，主張國家不應通過減稅幫助中小企業， 而是提倡利用稅收來解決存在的問題。席衛群和于瀚 堯(2009)以廣東、江西、貴州上市公司為例，分析新 企業所得稅實施對地區稅負差異影響，認為新企業所 得稅實施縮小了地區之間稅負差距。總之，國內外對稅收負擔問題的研宄比較成熟， 成為本文研究的重要基礎。但從政府與企業分配關系 的視角，對企業取得收益的實際分配狀況以及這種分 配在各國所呈現的特征，目前國內尚缺乏研宄。本文 正是基于這一方面研究，并提出稅制改革的相關建議。二、政企分配關系視角下企業稅負的

6、衡量政府、企業和個人是國民收入分配主體，稅負可 以反映政府和企業或個人的國民收入分配關系。從宏 觀稅負來看，由于統計口徑差異所引起的爭議一直存 在。按大口徑測算的2009年中國宏觀稅負水平在 32.2%，這一結果表明負擔偏重。而企業層面的狀況 又是如何呢?從理論上來說，由于稅制表現為多維特征， 因此，可以從多種角度來觀察和判斷。從相關文獻來 看，對企業稅負主要從以下角度來衡量和判斷：一是 從分類角度。主要是對企業承擔的單項或某類稅收負 擔情況進行衡量和判斷，如對我國的增值稅、消費稅、 營業稅三個主要流轉稅稅負衡量，以及對企業所得稅 稅負衡量。主要衡量指標有“流轉稅負擔率”和“所 得稅負擔率”。

7、二是從綜合角度。主要是對企業承擔的 全部負擔情況進行衡量和判斷，包括稅收和企業承擔 的各項費用，如企業繳納的政府基金、各項社會保險 費用以及企業承擔的其他費用。具體衡量指標有“綜 合稅收負擔率”和“綜合稅費負擔率”，前者被稱為小 口徑的企業綜合稅負，后者被稱為大口徑的企業綜合 稅負。由于企業稅收分類負擔僅限于分析企業某一方面 的稅收負擔，因此，它不能衡量企業總體負擔。企業 綜合負擔則能夠彌補分類負擔的缺陷，“綜合稅收負擔 率”能夠反映政府通過稅收形式參與企業收入分配的 比重關系，而“綜合稅費負擔率”能夠全面反映政府參與企業收入分配比重。在國民收入分配制度尚不健 全的情況下，政府除了以稅收形式參

8、與企業收入分配 外，還存在大量其他參與分配途徑或形式，包括負擔 的各種政府基金和社會保障繳費等。在實際中，企業 綜合負擔率有三種不同的計算方式：第一種是用企業 負擔的稅收或稅費與企業純收入比例來計算，第二種 是用企業負擔的稅收或稅費與企業利潤比例來計算， 第三種是用企業負擔的稅收或稅費與企業營業收入比 例來計算。顯然，不同的計算基礎，企業綜合負擔率 的計算結果和判斷會存在差異。目前在理論層面的研 宄尚未有一個統一的標準。本文認為，第一種和第二 種計算方式更能詮釋政府與企業分配關系。企業生產 經營目的是為了取得更多的收益，資本積累越多，企 業擴大再生產能力與動機會更強，而政府作為企業收 益分配的

9、重要參與主體，所獲得的份額多少，在很大 程度上會對企業決策產生重要影響。企業稅收負擔是一個世界性問題，其大小由政府 與企業之間的分配關系決定。考慮到各國的差異以及 具體數據的可得性，本文采用“綜合稅收負擔率”來 分析政府與企業的分配關系，并采用第二種計算方式， 即采用企業負擔的稅收占利潤比率來計算和衡量企業 綜合稅收負擔率。三、基于國際數據的比較分析按照上述衡量指標的設定，本文從世界銀行采集 了 2005-2009年世界各國“企業利潤稅收負擔率”數 據，不包括工資稅，并剔除了企業減免的稅收。按照 以下原則選取樣本國家：一是數據完整性，選擇5年 數據完整的國家；二是剔除數據過大的國家，將指標 數

10、據超過100%視為過大。本文最終選擇了 171個國 家作為分析樣本，其中，中國不包括澳門、香港和臺 灣地區，有7個國家因為指標值過高被剔除。（一）不同類型國家之間比較本文以2009年人均gdp為準，對171個國家樣 本進行歸類。具體而言，將年人均gdp在10000美元 以上的國家劃歸為發達國家，年人均gdp在5000 10000美元的國家劃歸為中等發達國家，年人均gdp 在5000美元以下的國家劃歸為發展中國家。在此基礎 上，對不同類型國家的企業利潤稅收負擔率進行整理 和計算，具體結果如表1所示。表1數據顯示，從縱向角度看，無論是發達國家 和中等發達國家，還是發展中國家，企業利潤稅 收負擔率均

11、值總體呈現下降趨勢。發達國家由2005 年的44.5%下降至2009年的39.8%，下降了 10.6%;中等發達國家由2005年的45.6%下降至2009年的 41.9%,下降了 8.1%；發展中國家由2005年的49.2% 下降至2009年的44.1%，下降了 10.2%。從橫向角 度看，發展中國家企業利潤稅收負擔率均值最高，發 達國家最低。（二）不同收入水平國家之間比較本文將年人均gdp水平劃分為10個等級，以樣 本國家2009年人均gdp為基準進行整理歸類，不同 等級對應的國家及樣本數量不同。在此基礎上，對不 同收入等級國家的企業利潤稅收負擔率進行整理和計 算，具體結果如表2所示。表2數

12、據說明，在171個樣本國家中，不同收入 水平國家的企業利潤稅收負擔率沒有呈現規律性變化 即高收入國家之間的差異最大，年人均cdp在5萬美 元以上的國家，企業利潤稅收負擔率最低；而年人均 gdp在4萬美兀5萬美兀之間的國家，企業利潤稅 收負擔率最高，是前者的兩倍多；低收入國家之間的 差異最小，但企業利潤稅收負擔率普遍較高。從縱向 來看，不同收入水平國家的企業利潤稅收負擔率普遍 呈現下降趨勢。2005年至2009年，年人均gdp為5 萬美元的國家累計下降幅度為12.6%，年人均gdp為 2萬美元3萬美元的國家累計下降幅度為12.8%，年人均gdp為1萬美元2萬美元的國家累計下降幅度 為12.0&#

13、176;%，年人均gdp為0.3萬美元-0.5萬美元的國 家累計下降幅度為10.8%，年人均gdp為0.1萬美元 0.3萬美元的國家累計下降幅度為13.5°%。高收入和低 收入國家企業利潤稅收負擔率累計下降幅度較大，中 等收入國家下降幅度較小。（三）世界七大洲國家之間比較本文將171個國家樣本按照各國所屬地理區域， 區分為七大洲進行分析。具體分布為：歐洲為35個國 家，亞洲為47個國家，中美洲11個國家，北美洲3 個國家，南美洲18個國家，非洲47個國家，大洋洲 10個國家。各洲2005年至2009年企業利潤稅收負擔 率均值的具體計算結果如表3所示。表3數據顯示，世界七大洲2005年

14、至2009年的 企業利潤稅收負擔率均值總體存在較大的差異，北美 洲和南美洲最高，都為48.5%,大洋洲最低，為38.8% o 這一結果與按國家類型或收入水平統計結果存在較大 的差異。進一步分析發現，導致差異的主要原因是國 家樣本的個體差異影響。因此，國家間差異較大的洲， 其企業利潤稅收負擔率平均水平大小并不能完全代表 該洲各國的實際水平。但從本文的計算過程看，七大 洲企業利潤稅收負擔率總體呈現下降趨勢，2005年至2009年累計下降幅度最大的是亞洲，為18.8%;其次 是歐洲，為15.4°%;大洋洲下降幅度最小，為2.5°%。（四）中國企業利潤稅收負擔率的情況 本文仍然采用

15、世界銀行公布的171個國家的樣本 數據，對中國（不包括澳門、香港和臺灣地區）的企業 利潤稅收負擔率情況進行分析，并與世界和亞洲的樣 本國家均值進行比較，具體結果如表4所示。表4數 據表明，從縱向來看，中國企業利潤稅收負擔率總體 呈現下降趨勢，但累計下降幅度較小，為1.9°%，遠遠 低于47個亞洲樣本國家18.8%的累計下降幅度，低于 171個樣本國家9.2°%的累計下降幅度，也低于年人均 gdp相當的其他樣本國家10.8%的下降幅度。從橫向 來看，中國企業利潤稅收負擔率大大高于世界平均水 平、亞洲平均水平和國民收入相當的樣本國家平均水 平，為世界平均水平的1.8倍左右，亞洲

16、平均水平的 2.1倍左右和國民收入相當的樣本國家平均水平的1.9 倍左右。從單個樣本國家按企業利潤稅收負擔率由高 到低的排名來看，2005-2009年在所有171個樣本國 家和47個亞洲樣本國中，中國分別位于第4或第5、 第3或第4的名次。四、相關經濟因素影響效應的模型檢驗 （一）模型構建企業利潤稅收負擔率作為衡量政府與企業分配關 系的重要指標，其大小實際受到政治、經濟和社會多 種因素影響。由于政治和社會因素難以量化，本文在 既定政治體制框架和社會環境下，引入稅制、經濟發 展水平和產業結構三個重要影響因素進行分析。一國 稅制如征稅范圍、稅率和減免稅等方面的差異，都會 對政府與企業分配關系產生影

17、響，尤以稅率影響更為 明顯。由于各國企業適用的稅率會因具體的稅種不同 而存在差異，為了便于比較分析，本文選擇各國企業 適用的最高邊際稅率作為稅制因素的具體因子。一國 經濟發展水平也會對企業利潤稅收負擔率產生重要影 響，一國經濟發展水平往往采用人均gdp來表示。因 此，本文選擇人均gdp代表經濟發展水平因素的具體 因子。產業結構對企業利潤稅收負擔率是否有影響， 從各國稅制實踐來看，對不同產業所實施的稅收政策 不同，會對稅收負擔率產生影響。由于各國對第一產 業普遍采取免稅等稅收優惠政策，因此，本文暫不考 慮第一產業，而以各國第二、第三產業增加值占gdp 比重作為產業結構因素的具體因子。為了檢驗上述

18、經 濟因素對企業利潤稅收負擔率的影響，本文在既定政 治體制框架和社會環境下，構建面板回歸模型：yit= 3 lxitl+ 3 2xit2 p 3xit3+ 3 4xit4+ai+uit (1)其中yit為因變量，表示“企業利潤稅收負擔率”；x為自變量，xitl表示“最高邊際稅率”，xit2表示“人 均gdp”，xit3表示“第二產業增加值占gdp比重”， xit4表示“第三產業增加值占gdp比重”；3 0為常數， ai為非觀察效應，uit為誤差項。（二）樣本描述性統計本文以上述171樣本國家為基礎，收集各國 2005-2009年最高邊際稅率、人均gdp和第二、第三 產業比重數據，按照模型分析對

19、樣本的要求，本文實 際獲得了 88個國家的樣本數據，具體包括33個發達 國家、20個中等發達國家和35個發展中國家，88個 樣本國家的具體指標統計情況如表5所示。從各描述 統計量的結果可以看出，該面板數據為非平衡面板數 據，這主要是數據可得性所致。另外，由于人均gdp 變量與其他變量之間存在較大的數量上的差異，為了 消除該變量值在數量級上與其他變量間的差異，本文 進行了標準化處理（見表5）。（三）結果分析在具體模型使用上，本文將在混合回歸模型與隨 機效應模型之間、固定效應模型與隨機效應模型之間 進行選擇。在混合回歸模型與隨機效應模型的選擇上，本文遵循breusch和pagan（1980）提出的

20、lm檢驗。其原假設為“ho: o2u=0",如果拒絕原假設，則說明 原模型中應該有一個反映個體特性的隨機擾動項，不應使用混合回歸。表6的檢驗結果表明， 各模型lm檢驗的p值都小于0.05，表明lm檢驗強 烈拒絕“不存在個體隨機效應”原假設，即認為在隨 機效應模型和混合回歸模型之間應選擇隨機效應模型。 同樣，為了在固定效應模型和隨機效應模型之間進行 選擇，本文對數據進行了 hausman檢驗，其原假設為 “ho: coufxitj, ai)=0”，即非觀察效應ai與每個解釋 變量都不相關。表6中hausman檢驗的p值顯示，各 值皆大于0.05,說明模型1至模型4都不能拒絕原假 設，即

21、非觀察效應與解釋變量無關假設，意味著應選 擇隨機效應模型來分析各國的企業利潤稅收負擔率與 相關變量之間的關系。本文首先利用sas軟件對數據進行面板回歸，表 7為隨機效應模型結果報告。報告數據顯示：第一， 變量xitl系數為正值且都顯著，表明最高邊際稅率與 一國企業利潤稅收負擔率之間是正向關系。而且，從 回歸結果可以看出，發達國家的最高邊際稅率對利潤 稅收負擔率影響最小，而發展中國家最大。第二，變 量xit2,即人均gdp的t值均為負值，表明企業利潤 稅收負擔率與人均gdp呈現反向關系，但不同類型國家存在較大差異，呈現累退現象。即發展中國家人均 gdp最低，但所承載的負擔率最高，而發達國家人均

22、gdp最高，所承載的負擔率卻最低。第三，產業結構 的影響呈現不規律性特征。從88個樣本國家總體回歸 結果看，第二產業增加值占gdp比重（即變量xit3）的 影響顯著，且呈現正向關系，即比重越高，企業利潤 稅收負擔率越高，而第三產業增加值占gdp比重（即變 量xit4）的影響不顯著，卻呈現反向關系。從不同類型 國家的回歸結果看，產業結構對發達國家和中等發達 國家的影響均不顯著，而對發展中國家的影響顯著， 表明發達國家和中等發達國家的經濟結構比較成熟， 不同產業間的企業利潤稅收負擔率不存在明顯的差異。五、分析結論與啟示 （一）分析結論通過上述分析，本文得到以下結論：1近幾年來，世界各國的企業利潤稅

23、收負擔率總體呈現下降態勢，2005年至2009年期間，發達國家 累計下降幅度最大，發展中國家其次，中等發達國家 最小，表明近幾年來世界各國的稅制改革減稅傾向較 為顯著。2對于不同類型國家，呈現經濟越發達，企業利 潤稅收負擔率越低的總體特征，但這一特征并未在不 同收入水平樣本國家之間呈現。本文模型驗證的結果 是，企業利潤稅收負擔率與人均gdp呈現反向關系。 這表明，在不同國家政府與企業分配關系的影響因素 中，經濟以外的因素可能在某些國家影響更大。3 一國的最高稅率對企業利潤稅收負擔率的影 響顯著。當最高邊際稅率下降時，企業利潤稅收負擔 率也同步下降，這一結論通過模型得到驗證。這表明 稅率是政府與

24、企業分配關系的重要體現。4從國際比較來看，中國企業利潤稅收負擔率一 直偏高，最高邊際稅率從2007年的33%下降至2008 年的25°%，降幅達24.2%，但企業利潤稅收負擔率降 幅僅為1.6%。此外，本文模型檢驗結果顯示，第二產 業比重較大的國家，其企業利潤稅收負擔率普遍較高。 從這些國家的稅收實踐來看，可能與這些國家普遍實 行以流轉稅為主的稅制有關。（二）對中國稅制改革的啟示稅收是政府參與企業分配的主要形式，稅收規模 大小將直接影響企業資本積累速度和擴大再生產能力， 也會影響個人參與企業分配規模。因此，各國在對待 稅收問題上慎之又慎，中國也是如此。上述國際比較 分析結果表明，中國政府參與企業分配的比重過高，如果考慮企業實際負擔的各種費用，中國企業利潤稅收負擔率將遠不止80%左右水平。據測算，目前，僅 企業為職工繳納的“五險一金”就占到職512x.資總額 的40%左右。企業利潤稅收負擔率過高，表明政府 與企業分配結構不合理，需要理順分配關系。為此， 本文提出的政策建議是：1進一步規范政府參與企業收入分配的方式，降 低企業費用負擔。中國對企業收費涉及的主體呈現多 元化，收費項目過多，